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走出建筑業“營改增”的困惑與誤區

走出建筑業“營改增”的困惑與誤區

  • 分類:行業資訊
  • 作者:
  • 來源:
  • 發布時間:2014-04-11 12:00
  • 訪問量:

【概要描述】

走出建筑業“營改增”的困惑與誤區

【概要描述】

  • 分類:行業資訊
  • 作者:
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  • 發布時間:2014-04-11 12:00
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詳情

  2011年11月16日,財政部、國家稅務總局印發了《營業稅改征增值稅試點方案》(財稅〔2011〕110號,以下簡稱“《營改增方案》”),拉開了我國營業稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)的大幕。
  2012年1月1日起,交通運輸業和部分現代服務業營改增在上海率先試點。2012年9月1日至12月1日,交通運輸業和部分現代服務業營改增試點范圍分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省(含寧波市)、福建省(含廈門市)、湖北省、廣東省(含深圳市)等8省(直轄市)。2013年8月1日起,交通運輸業和部分現代服務業營改增試點在全國范圍內開展。
  2014年1月1日起,鐵路運輸和郵政服務業納入全國營改增試點范圍,營改增試點行業范圍進一步擴大,交通運輸業全部實施營改增。
  《營改增方案》雖然對建筑業營改增的稅率與計稅方式等主要稅制問題作了具體安排——增值稅稅率11%,計稅方式原則上適用增值稅一般計稅方法等,但并沒有與交通運輸業和部分現代服務業營改增同期試點。
  營改增的困惑與分析
  建筑業營改增雖然沒有與交通運輸業和部分現代服務業營改增同期試點,但是自營改增大幕開啟,建筑業營改增一直被稅負困惑所困擾。由于11%的增值稅稅率相比3%的營業稅稅率大幅提高,較普遍認為建筑營改增稅負“不減反增”,從而大大加重了建筑業企業負擔。如:中國建設會計學會通過調研、測算,結果顯示建筑業營改增平均增加稅負為94%,折合營業稅稅率是5.83%,增加2.83個百分點。于是紛紛建言建筑業營改增稅率應由11%降至8%,甚至6%。
  深入分析建筑業營改增普遍存在的稅負困惑,發現其誤區的根源是基于營改增“價格不變”假設。如果一種商品或服務的價格對稅負高度敏感,能將增加或減少的稅負完全轉化價格,則即使營改增增加稅負也不會加重企業負擔。因此“增加稅負”等同于“加重負擔”命題,只有在營改增“價格不變”前提下才成立。而建筑產品價格——工程造價計算的以下特性,決定了“價格不變”假設不可能成立。
  計價規則的規定性:我國的工程計價規則一直由工程造價管理部門所規定,工程計價各方嚴格按照工程計價規則計算工程造價。因此在其他因素均不變化的情況,適應營改增的工程計價規則必將導致工程造價的變化。
  稅金“收支平衡”:工程造價中稅金計取一直以稅前造價為計算基礎,向客戶計取的稅金恒等于向稅務機關繳納的稅金支出,也就是說工程造價稅金的計算一直“收支平衡”。
  工程計價的單件性:建筑產品的單件性決定了每項工程必須單獨計算工程造價。工程計價的單件性決定了決定了建筑業營改增前后的工程項目適用不同工程計價規則,即使存在完全相同兩個工程項目,因建筑業營改增前后適用不同的工程計價規則,工程造價也會應規則而變化。
  工程計價的上述特性是建筑業營改增與其他行業營改增的關鍵性差別,所以其他行業稅負變化的分析方法不能適用建筑業營改增。本文從增值稅和營業稅兩種稅制的本源差異著手,研究增值稅下稅金“收支平衡”的工程計價規則,從而走出建筑業營改增的困惑與誤區。
  稅制差異分析
  營業稅與增值稅是我國長期共存的兩大流轉稅稅種,分別適用不同的應稅行為。建筑業長期適用營業稅,而與建筑業相關的上游行業,如建筑材料、工程設備銷售,施工機械設備銷售、修理修配卻一直適用增值稅。然而營業稅與增值稅在計稅方法與成本費用及利潤核算方面卻存在顯著差異。
  計稅方法:營業稅是一種價內稅,計稅較簡單,應納稅額=營業額×稅率,營業額包括應納稅額,為含稅金額。應納稅額為“定值”,與營業額直接相關。
  增值稅是一種價外稅,計稅方式分一般計稅方法和簡易計稅方法,兩種計稅方法均以銷售額作為計稅基數,銷售額不包括應納稅額,為除稅金額。
  一般計稅方法為:應納稅額=銷項稅額進項稅額,其中銷項稅額=銷售額×稅率,可見應納稅額為“變值”,不僅與銷項稅額相關,而且與進項稅額相關。簡易計稅方法:應納稅額=銷售額×征收率。
     (下轉第2版)
  鑒于《營改增方案》規定建筑業原則上適用增值稅一般計稅方法,本文的分析限于一般計稅方法(營業稅與增值稅計稅方法對比見表1)。
  財務核算:由于營業稅與增值稅計稅方式上的差異,兩者成本費用及利潤核算也完全不同。營業利潤=營業收入營業成本營業稅金附加稅費期間費用(包括管理費用、銷售費用和財務費用)。
  營業稅下,建筑業企業購進貨物或接受增值稅勞務和服務(以下統稱“購進進項業務”)時,進項稅額計入成本費用;營業收入包括應納稅額;應納稅額計入當期損益,在計算營業利潤時扣除。也就是購進進項業務所支出的進項稅額和繳納稅額均通過營業收入彌補或開支,進入利潤核算體系。
  增值稅下,購進進項業務的進項稅額不計入成本費用;營業收入亦不包括應納稅額;應納稅額不計入當期損益,與營業利潤計算無關。也就是說,購進進項業務所支出進項稅額和應納稅額均通過銷項稅額彌補或開支,不進入利潤核算體系。
  工程計價規則研究
  根據《建筑安裝工程費用項目組成》(建標〔2013〕44號)規定,建筑安裝工程費(簡稱“建安造價”)按照費用構成要素劃分包括人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、規費(以上五項費用簡稱“利稅前費用”)、利潤與稅金等七項費用要素,則建安造價計算式為:
  建安造價=人工費+材料費+施工機具使用費+企業管理費+規費+利潤+稅金=利稅前費用+利潤+稅金。
  營業稅下,建安造價中稅金以應納稅額計算,即應納稅額=稅前造價×營業稅稅率/(1營業稅稅率);同時計入建安造價的利稅前費用與營業稅稅制相適應,應為包括進項稅額的含稅金額。
  增值稅下,建安造價中稅金若以應納稅額(銷項稅額進行稅額)計算,顯然造價計算時進項稅額無法確定,建安造價也將無從計算。
  但是將利稅前費用分拆分為“利稅前除稅費用”和“進項稅額”,并將建安造價計算式通過如下變形,便可得到增稅下的工程計價規則:
  建安造價=利稅前費用+利潤+稅金=(利稅前除稅費用+進項稅額)+利潤+應納稅額=利稅前除稅費用+利潤+(應納稅額+進項稅額)=利稅前除稅費用+利潤+銷項稅額。
  顯而易見,增值稅下工程計價規則為:建安造價中稅金以銷項稅額計算,銷項稅額=稅前造價×增值稅稅率(11%);同時計入建安造價中利稅前費用與增值稅稅制相適應,應為不含進項稅額的除稅金額。
  營業稅下工程造價費用項目以含稅價款計算,增值稅下工程造價費用項目以除稅價款計算,進項稅額計入以銷項稅額計算的稅金中。兩者對比增值稅下費用項目實行“價稅分離”,即是與營業稅下工程計價規則的本質變化,也是稅金以稅前造價乘以增值稅稅率計算的基礎。
  營業稅下工程造價稅金計取“收支平衡”,指建筑業企業計取的稅金等于向稅務機關的繳稅金額。
  而增值稅下工程造價以銷項稅額計取稅金,工程造價計算時能準確確定,將增值稅下稅金計取“變值”難題轉為“定值”。稅金計取“收支平衡”,指建筑業企業計取稅金恒等于購進貨物或接受勞務和服務支付的進項稅額與向稅務機關繳稅金額兩者之和。建筑業企業取得增值稅扣稅憑證多,則向稅務機關繳稅少;取得增值稅扣稅憑證少,則向稅務機關繳稅多,但兩者之和恒等于計取的稅金——銷項稅額,建筑業企業取得增值稅扣稅憑證的多少與企業利潤并無關系。
  計價規則應用案例
  建安造價計算
  以一個鋼筋混凝土分部分項工程營業稅與增值稅兩者稅制下建安造價計算為例說明工程計價規則應用(計算過程見表2)。
  (1) 直接費:營業稅下以包括進項稅額的含稅金額計算,“+”前金額為價款,“+”后金額為進項稅額,兩者之和為含稅直接費;增值稅下以不包括進項稅額的除稅金額計算直接費。其中水費按市場不能取得增值稅專用發票考慮,進項稅額為“0”;人工費按工資總額計算,不包括進項稅額。
  (2) 企業管理費:營業稅下以直接費為基數乘以5%計算,其費用的35%包含進項稅額,綜合稅率15%;增值稅下企業管理費水平維持不變,扣除進項稅額=11×35%/1.17×15%=0.5萬元。
  (3) 規費:營業稅下以人工費為基數乘以16.7%計算;增值稅下無變化。
  (4) 利潤:營業稅下以直接費為基數乘以4.5%計算;增值稅下獲利水平維持不變,獲利金額無變化。
  (5) 稅金,均未考慮附加稅費:營業稅下以稅前造價計算稅金的稅率=稅率/(1稅率)=3%/(13%)=3.09%;增值稅下以不含進項稅額的稅前造價計算稅金的稅率=11%。
  企業利潤計算
  上述鋼筋混凝土分部分項工程中,假設采購商品混凝土開具發票(開票)的價格為53萬元,放棄發票(棄票)的價格為51萬元。其他費用的發生額與工程造價計算的數據一致。表3分析“有無發票”對企業利潤的影響。
  采購策略分析
  從表3可以看出:營業稅下,購進貨物或接受勞務和服務支付的進項稅額從企業成本費用項目中開支,商品混凝土“棄票”價格比“開票”的含稅價格低,“棄票”降價能獲取利潤,“棄票”采購比“開票”采購多獲利2萬元,是由商品混凝土計價價格與采購價格價差(53萬元51萬元)產生。
  增值稅下,購進貨物或接受勞務和服務支付的進項稅額不從企業成本費用項目開支,混凝土“棄票”價格沒有比“開票”的除稅價格更低,“棄票”降價一般不能獲利,“棄票”采購比“開票”采購少獲利1萬元,同樣是由商品混凝土計價價格與采購價格價差(50萬元51萬元)產生;“棄票”采購雖然多繳納稅金,但在采購時卻少支付了進項稅額,且應納稅額與進項稅額兩者之和恒等于銷項稅額。所以“有無發票”雖影響企業稅負,但并不影響企業利潤。購進貨物或接受勞務和服務的除稅價格才是影響企業利潤的因素。
  另外,從表2、表3看出,水費由于市場上無增值稅專用發票,工程計價時以全價計入造價費用項目,對企業利潤不產生影響。  
  結語
  (1)建筑業營改增后,計入建安造價各項費用的價格應調整為扣除增值稅進項稅額的除稅價格,建安造價稅金以稅前造價乘以增值稅稅率計算。
  (2)建筑業營改增后,只要堅持“價稅分離”的定價機制,合理調整工程計價規則,稅金計取“收支平衡”,稅負的增減就能全部計入建安造價,建筑業企業不會因此“得利”或“受損”與“增負”。(3)建筑業營改增后,取得增值稅扣稅憑證多少與利潤并無關系,企業經營采購價格的比較應由營業稅下含稅價格的比較變為除稅價格比較,增值稅下除稅價格的高低決定企業獲利水平。(作者單位:上海市建筑建材業市場管理總站)(文章來源《建筑時報》)

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